杨殷平
〔内容提要〕本文以《科研单位实行经济核算的若干规定》为依据，结合农业科研的具体特点， 探讨了有关农业科研成本计算的对象，成本计算期的确定，成本开支的范围，费用受益期限的划分，院 ( 所 ) 管理费用的分 配及成本计算的程序等问题。
为了深化科技体制改革，国家科委财政部联合公布了《科研单位实行经济核算的若干规定》 ( 以下简称《规定》 ) 指出“科研单位都要实行经济核算”，这就表明了科研单位改革己进入关键时刻，而关键问题就是成本计算。为了加深农业科研工作中的成本观念，强化经济管理，结合农业科研的特点， 试探讨以下几个问题。
一、成本计算对象问题
成本计算对象，就是指归集费用的对象。一般说劳动耗费的受益物，应当作为成本归属的对象。比如，一批产品、一条商船、一座楼房以及科研课题、课题组等都可作为成本计算对象。但是， 成本计算对象必须根据生产特点和管理要求来确定的。
科研单位既确定了科研课题成本核算，就应以科研课题为成本对象。但是在实践中还有许多问题值得推敲的。根据农业科研的特点，经常有几个科研项目同时交叉进行，或可分出主要科研项目和次要科研项目，即所谓母课题和子课题，有时一个科研人员同时兼几个课题。这就要根据农业科研的特点，科学地合理地确定成本计算对象比如，是否考虑对于主要的科研课题，作为基本课体的成本计算对象，而对于那些次要的辅助性的科研项目合并起来作为辅助课题的成本计算对象。过去对“课题组核算”还是“课题核算” 的提法问题，虽然在我们农业科研单位讨论了好几年。实际上有的单位还只能执行以课题组为成本计算对象。其中除开上述费用的归集和分配问题复杂化原因外，还有工作量大 (有的研究所课题多至二十多个 ) 和财会人员不足、素质差等原因。这次《规定》明确提出了， 各类型科研单位原则上以科研课题包括项目、产品 ) 为主要对象，进行成本计算。这必须引起各级领导和财会部门的关注，要认真研究并处理好管理改革提出的要求和实际存在的困难之间的矛盾。
二、确定成本计算期问题
成本计算期，就是指每隔多长时间计算一次成本。由于成本费用是随同科研生产经营过程的各个阶段发生和逐步，积累形成的, 因而从理论上说，成本计算期应同科研、生产周期一致。但为了定期计算和考该，以便比较分析 一般生产周期短重生产的同一物质产品 , 都是每月计算一次成本。而对于按单项组织的产品，则需待产品制造完工，才能计算出成本。
农业科研的特点是因受自然条件的限制，科研周期都较长，又属于单项组织研究的，如果等项目结束后才来计算成本， 时间太长了，不利于及时进行经济分析， 同时 , 也不便及时考核科研人员兑现奖惩调动积极性所以《规定》提出周期长的科研课题， 可以年度或阶段为计算期；物质产品以月为成本计算期，以及课题周期一般以技术合同的规定为准的原则规定。所以，我认为农业科研宜采用分段计算 ( 或以年度为一阶段 )，技术合同到期汇总结算的办法作为农业科研的成本计算期。
三、成本开支范围问题
一个单位费用的开支是多种多祥的。不同的费用支出，其补偿的资金来源是不同的。哪些费用可以计入成本，哪些费用不可计入成本，在《规定》中都有了明确的规定。例如 , 基本建设支出、固定转产购置支出、大修理支出和职工福利奖金支出等，应分别由各自的专项基金开支，不得挤入成本，反之，该例入成本的一定要列入成本，《规定》根据科研特点， 规定了科研课题的专用仪器设备购置费可直接列入成本开支，不作为固定资产管理，这一点与工业企业不同。至于技术开发类型科研，则仍试行固定资产折旧，作为国家对固定资产；投资的一种补充。因为开发成果的产出，包含着这些物化劳动的投入，是这些资金转化的结果，固定资金的逐渐消耗，要有所补偿。科研单位实行经济核算制时，还要加强利息观念。科研单位搞开发项目，须要借入资金，利息支出的补偿问题就比较突出。利息支出是从成本中列支，还是从利润中补偿，会计学界还有争议。但是应当肯定货币资金在商品经济下是有时间价值的，使用资金者必须付给借出资金者利息，作为代价随着商品经济活跃，利率就上升，通货膨胀率越大，利率就越高。因此，职能资金的经营结果，其所实现的利润必须大于信贷资金的利息，否则这种经营就是无经济效益的。所以在提高成本观念的同时，还必须提高利息观念。
四、划清费用的受益期限问题
划清费用的受益期限，是一切成本计算的基本原则，按照权责发生制认真地用好“ 待摊费用”等跨期摊配科目，正确地划分成本费用的归属期，才能准确地计算出各期成本。《规定》明确规定了“根据课题在计算期内完成的实际工作量 ( 或产量 )， 实际消耗和实际价格，按照权贵发生制的原则核算成本。”但是财政上的事业费拨款还是农业科研资金的主要来源，这部分资金还要遵循预算会计“收付实现制” 原则。因此，凡是由事业费支出而必须进入课题成本的费用，要通过“课题费用结算”科目实现两制的结合，完成划清费用的受益期限的任务。
五、 院〈所〉管理费用的分配问题
在分配各种间接费用中，院（所） 管理费的分配在农业科研单位现行的体制是个难题。农业科研周期长， 资金循环慢， 管理费用比重很大。有人认为管理费用进入课题成本，课题承受不了，但是如果不进入成本，则不成为全成本核算，这部分费用也无从补偿，对于开支型研究将影响产品定价和收益的真实性。所以，问题是要合理地选用分摊管理费的分配率， 尽量压缩 ( 院 ) 所统掌经费。是关键的问题，是要科学地控制管理费用。《规定》规定“事业费自立的科研单位，其管理费不应超过全部费用的20% 。” 现代管理会计在进行成本分析时，将成本项目按成本习性分为变动成本和固定成本。管理费用属于固定间接成本， 它与业务量的增长成反比例变动。一个科研单位的课题减少了，摊到课题的固定成本反而增加了；反之，课题增加了，所摊到的固定成本则减少了。一般说变动成本是科研、生产部门 ( 如科研室、课题组或车间 ) 的可控成本，固定成本则是管理当局（如院、所领导及其机构 ）的可控成本，它们之间都要科学地控制到最佳点这个函数坐标是既管理费用得到必要的缩减，而又不至于因管理的简陋而影响了科研、生产的正常进行。因此，控制固定成本是经营决策者值得重视和研究的问题。
六、成本计算程序问题
《规定》要求在成本计算过程中，要编制科研经营计划和物资采购计划，努力降低经营成本和采购成本。成本计算根据资金的循环规律，一般分为材料采购、生产和销售三个过程，以明确各自的控制指标和责任范围。科研成本计算也不例外地要遵循这个程序。
资金是随着生产经营的活动而活动，在材料采购、生产和销售三个过程中，从一种资金形态变为另一种资金形态，不断地改变着自己的存在形式。既由货币资金形态开始，经过材料采购过程——生产过程——销售过程。依次表现为劳动资料和劳动对象、在产品、产成品等资金形态，最后又以货币资金收回。资金的这一转化过程，称为资金循环。企业会计的主要任务就是通过对材料采购、生产和销售三个过程的成本计算，来反映和监督企业资金。
农业科研除了开发型生产外，科研课题成果一般不是从市场收回其所投入的货币资金正如《规定》所指出的“已完成课题拨入的各项资金-----为科研单位的事业收入（毛收入）。”这就是说科研资金的循环，不是由农业科研单位先投入后收回的资金循环形式，而是先收入后结算，结余就是收益。先有科研项目的买主或提出任务者，并且按科研合同拨了资金，而后才进行该项目的科研，科研项目完成后，没有用完的拨入各项资金就是该课题的收益。